文/刘思亲

　　江苏省常州市金坛区人民检察院

　　文/赵国华

　　江苏省常州市金坛区人民检察院

　　随着科技发展和支付结算手段的多样化，经济犯罪案件日趋复杂，因此需要借助会计师事务所出具的审计报告查明案件事实。因2015年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》将司法鉴定业务限制在法医类鉴定、物证类鉴定、声像资料鉴定、其他鉴定（仅环境损害司法鉴定一项）四类范围，由此导致之前作为“司法会计鉴定”证据的审计报告的证据能力和证明力存在争议，需要进一步厘清。

　　一、专项审计报告在刑事诉讼中能否作为证据使用

　　在实践中，因为2015年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》的生效实行，有观点认为会计师事务所出具的专项审计报告不属于文件规定的四大类鉴定业务，应当作为非法证据排除。笔者认为上述观点不能成立，因为专项审计报告符合法律规定的证据定义，故而可以作为证据使用。一方面，依据刑事诉讼法第五十条“可以用于证明案件事实的材料，都是证据”的规定，会计师事务所出具的专项审计报告能够反映案件当事人或者当事人与其余人员在资金流转、支付结算、对账转账等方面的情况，可以证明案件的犯罪金额、资金流向等案件事实，符合法律对刑事证据的定义。另一方面，依据注册会计师法第十四条第二款“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”的规定，同样说明会计师事务所出具的专项审计报告可以作为证据使用。因此，注册会计师事务所出具的专项审计报告只要符合关联性、合法性、客观性，就可以在刑事诉讼中作为证据使用。

　　还有观点认为，专项审计报告只能对公司财务报表出具，公安机关向会计师事务所提供的财会信息、对账单、转账记录等材料不能作为审计的原始资料，故专项审计报告不能在刑事诉讼中作为证据使用。笔者认为上述观点同样不能成立。一方面，依据审计学原理，审计的对象是财务信息，财务报表仅仅是财务信息的载体，上述观点明显将审计对象和审计对象载体混为一谈。另一方面，审计实务中的重新计算、细节测试、顺查逆查等审计程序都不仅仅是审查财务报表本身，同时也审查与编制财务报表相关的会计账簿和原始票证。同时依据《注册会计师审计准则第1301号（审计证据）》规定，审计证据指会计记录及其他来源信息，会计记录即指各种发票、对账单、财会流水等记录，是可信的审计证据。因此公安机关向会计师事务所提供的财会信息、对账单、转账记录等材料可以作为注册会计师审计的原始资料，注册会计师可以就此出具专项审计报告。

　　二、专项报告的证据形式认定

　　有观点认为，2015年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》并未规定“司法会计鉴定”，故而专项审计报告因不符合司法鉴定意见的证据形式，故不能将专项审计报告作为鉴定意见应用，继而不能作为证据使用。但笔者认为仍旧可以考虑将专项审计报告作为类鉴定意见使用，并在法律文书中专门列明。一方面，依据《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》第一条“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”的规定，司法鉴定解决的是“专门性问题”，是一种科学的评价与分析，而专项审计报告是注册会计师根据专业知识，根据给定的会计凭证，综合梳理后给出的专业意见，审计结论实际上是对会计凭证综合计算的客观结果，从性质上说符合鉴定意见的要求。另一方面，根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第一百条第一款“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用”的规定，对无鉴定机构，但对案件的定罪量刑具有重要影响的专业性报告，是对鉴定意见这一证据种类的重要补充，故而可以考虑从形式上将专项审计报告作为类鉴定意见使用。

　　三、专项审计报告的证据审查方式

　　专项审计报告是注册会计师出具的专业性报告，无论从实质和形式上都接近鉴定意见，而且在2015年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》发布之前，一直作为“司法会计鉴定”进行审查，故司法实践对此种审查模式已经积累了丰富的经验做法。因此，对于专项审计报告的审查亦应当适用鉴定意见的证据审查模式，即重点审查：（1）审计机构和审计人员是否具有法定资质；（2）审计人员是否存在应当回避的情形；（3）审计材料的来源、取得、保管是否符合法律有关规定，与相关提取笔录、扣押清单等记载的内容是否相符，检材是否可靠；（4）审计报告的形式要件是否完备，是否注明提起审计的事由、审计委托人、审计机构、审计要求、审计过程、审计方法、审计日期等相关内容，是否由审计机构盖章并由审计人员签名；（5）审计程序是否符合法律、有关规定；（6）审计的过程和方法是否符合相关专业的规范要求；（7）审计结论是否明确；（8）审计结论与案件事实有无关联；（9）审计结论与公安机关的勘验、检查笔录及相关照片等其他证据是否矛盾；存在矛盾的，能否得到合理解释；（10）审计结论是否依法及时告知相关人员，当事人对审计结论有无异议等事项进行审查。

　　值得注意的是，专项审计报告是注册会计师事务所出具的专业性报告，因此在审查专项审计报告的证据效力时，不仅要适用刑事诉讼方面的审查规定，同时也要根据审计主管部门，如财政部发布的相关规范性文件，对专项审计报告的审计策略、审计计划、审计抽样、审计方法、审计结论进行审查。具体而言，必须依据《中国注册会计师审计准则》等审计规范对专项审计报告、审计人员和审计机构的资质进行审查，确保专项审计报告的内容和形式都符合规定。在确有必要的情况下，还应当调取注册会计师执行专项审计程序期间制作的审计工作底稿进行审查，确保审计结论的准确恰当。

　　当检察机关对鉴定内容进行实质性审查，发现专项审计报告结论错误、遗漏等情况时，必须要求出具报告的机构和人员进行相关补充说明，并结合全案其余证据进行印证，确保排除合理怀疑。如果专项审计报告的错误、遗漏无法得到有效补证，无法排除合理怀疑时，则不能将专项审计报告作为定案根据。

　　综上所述，笔者认为虽然2015年《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》并未规定“司法会计鉴定”相关内容，但专项审计报告仍旧能够在刑事诉讼中作为证据使用。而在审查专项审计报告的证据能力和证明力时，则可以参照鉴定意见的审查标准，从刑事司法和审计规范两个维度对专项审计报告进行全方位审查，确保案件稳妥审慎办理。